“Mas Él, dándose cuenta de su hipocresía, les dijo: ¿Por qué me tentáis? Traedme un denario, que lo vea. Se lo trajeron y les dice: ¿De quién es esta imagen y la inscripción? Ellos le dijeron: Del César. Jesús les dijo: Lo del César, devolvédselo al César, y lo de Dios, a Dios. Y se maravillaban de Él.”
Estas palabras del Evangelio de San Marcos gozan de plena actualidad y bien podrían servir para acercarnos a la doble condición – canónica y civil – que tiene la religiosidad popular en España. No es un hecho controvertido que la religiosidad popular se vive de forma intensa a lo largo de los cuatro puntos cardinales de nuestro país. Sin embargo, hablar de religiosidad popular no siempre supone quedarse en la esfera puramente espiritual del individuo, ni siquiera de la sociedad. No son pocas las implicaciones que la forma de articular dicha religiosidad tiene en la esfera jurídico civil de nuestro ordenamiento. Cada realidad que se analiza en esta materia debe contemplarse desde el doble prisma de lo canónico y lo civil. Este artículo pretende centrarse justamente en lo segundo.
El punto de partida de la regulación de esta religiosidad a la que aludimos estaría en el art. 16.3 de la Constitución: «Se garantiza la libertad ideológica, religiosa y de culto de los individuos y las comunidades sin más limitación, en sus manifestaciones, que la necesaria para el mantenimiento del orden público protegido por la ley«. Es decir, el poder constituyente en 1978 ya instauró la libertad de culto, pero bajo la advertencia de que la intervención estatal tendría como único objetivo el «mantenimiento del orden público protegido por la ley». Dicha reserva provoca que sean varias las ramas del Derecho afectadas, abarcando desde la Protección de Datos de Carácter Personal (Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre) hasta la fiscalidad en tributación directa e indirecta (IVA, Impuesto de Sociedades, IRPF, entre otros) pasando por la Propiedad Intelectual (Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril), por ejemplo.
Uno de los cauces más importantes por los que se vive dicha religiosidad son las Hermandades y Cofradías, las cuales están presentes en la práctica totalidad de municipios españoles y, considerando el efecto agregado y aunque no se han analizado datos estadísticos concretos por parte del autor, un porcentaje nada despreciable de la población pertenece o colabora directa o indirectamente con una entidad de este tipo.
Descendiendo al siguiente nivel jerárquico normativo tras la Constitución, es obligado analizar la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa (LOLR) – que consta de 8 artículos, 2 disposiciones transitorias, una derogatoria y una final – y es la que desarrolla el precepto constitucional citado. La Ley 7/1980 regula en su artículo Quinto, que la adquisición de personalidad jurídica propia se adquiere con la inscripción en el Registro Público que se creó al efecto y dependiente del Ministerio de Justicia, esto es, la inscripción tiene efectos constitutivos. La inscripción funciona bajo el régimen de justicia rogada, a instancia de parte, mediante solicitud que se presenta acompañada de documento fehaciente en el que conste su fundación o establecimiento en España, expresión de sus fines religiosos, denominación y demás datos de identificación, régimen de funcionamiento y órganos representativos, con expresión de sus facultades y de los requisitos para su válida designación (art. 5.2). Como se aprecia, se trata de una inscripción en toda regla, casi trasladable el rigorismo aplicable a una entidad de carácter mercantil. El alta en el Registro implicará la asignación de un número y será bajo dicho guarismo bajo el que la entidad religiosa opera en el tráfico con terceros.
La Hermandad o Cofradía tiene reconocida una autonomía de producción de normas de carácter interno (regulación de su estructura orgánica, normas de funcionamiento, acometimiento de los fines que le son propios, etc.), si bien el límite será el propio establecido por los derechos y libertades reconocidos en la Carta Magna, y, en especial, de los de libertad, igualdad y no discriminación (art. 6. 1). Imaginemos, por ejemplo, que una Hermandad tuviese aprobado en su Libro de Reglas la no afiliación de Hermanos de una determinada nacionalidad. Contravendría el principio de no discriminación y, por lo tanto, no pasaría los estándares para ser aprobado. El control para la aprobación e incorporación de normas siempre tiene dos fases y el mismo orden: 1º) recibe la luz verde del Palacio Arzobispal, quien comprueba que se ajusta al Derecho Canónico; 2º) pasa a inscribirse en el Registro del Ministerio, quien comprueba que no contraviene la legislación vigente. Como se aprecia, el control es doble y de esferas diferenciadas, no debiéndose producir duplicidades.
Descendiendo al último estadio en la pirámide normativa, debe analizarse el Real Decreto 594/2015, de 3 de julio, por el que se regula el Registro de Entidades Religiosas (y que deroga y sustituye al anterior Real Decreto 142/1981, de 9 de enero, sobre organización y funcionamiento del Registro de Entidades Religiosas, así como la Orden de 11 de mayo de 1984 sobre publicidad del Registro de Entidades Religiosas). Esta disposición es la encargada de regular el Registro de Entidades Religiosas a las que se alude en el art. 5 LOLR. En este Real Decreto se insiste en que:
- La inscripción será la que otorgue efectos constitutivos (art. 4).
- El carácter del registro es general, público y dependiente del Ministerio de Justicia (art. 1).
- Los actos de los entes religiosos con acceso al registro son numerus apertus (art. 3).
- Es preceptiva la intervención de notario para otorgar escritura pública en la que se recojan los datos a los que alude el art. 6 y dicha escritura es la que se acompaña a la solicitud dirigida al Registro para su inscripción. Los datos de constancia obligatoria son la denominación, el domicilio, el ámbito de actuación, el régimen de funcionamiento, la relación de representantes legales y el acta de la fundación o establecimiento el España.
- Para el caso de Hermandades y Cofradías, además de aportar lo relacionado en el punto anterior, se requiere la aportación del «testimonio literal, debidamente autenticado, del acta de constitución, así como del documento de la Iglesia, Confesión, Comunidad religiosa o Federación, por la que se erige, constituye o aprueba y, si lo hubiere, la conformidad del órgano supremo de la entidad en España» (art. 7). Esto es, en el caso de una Hermandad o Cofradía, al ser un ente directamente dependiente de la Iglesia Católica, se presenta obligado acompañar la certificación de la resolución de la autoridad eclesiástica (Diócesis, Arzobispado) competente donde se reconoce su constitución.
- La solicitud de inscripción en el Registro bajo los parámetros anteriormente expuestos es resuelta por el Ministro de Justicia, teniendo para ello un plazo de seis meses a computar desde que la solicitud tuvo entrada en cualquiera de los Registro del Ministerio de Justicia (es importante el matiz de que el cómputo del plazo se inicia desde que entró en el Ministerio, por si el ente solicitante ha optado por acudir por alguna de las vías del art. 38.4 de la Ley 30/1992 para la presentación). Opera el silencio administrativo positivo (art. 11.2, siguiendo la norma general del art. 43.1 Ley 30/1992), si bien, esta forma de resolución conlleva la no constancia de la asignación del correspondiente número del ente registradopara operar, como se dijo anteriormente. De cara a solucionar lo anterior, siempre podrá acudirse a la obligación de resolver del art. 42 Ley 30/1992.
Los procedimientos administrativos asociados al Registro son tasados y no se desarrollan individualmente en este artículo debido a la extensión que ello conllevaría, sí considero interesante dejarlos, al menos, apuntados:
- Inscripción de la fundación o establecimiento en España de la entidad religiosa.
- Inscripción de la modificación de los estatutos.
- Anotación y cancelación de la adhesión de entidades religiosas a una Federación
- Anotación de lugares de culto.
- Anotación de la condición de ministro de culto.
- Cancelación de la inscripción de entidades religiosas.
Algunas ideas interesantes para tener en cuenta las Hermandades y Cofradías en su aspecto fiscal
Para aproximarnos al régimen fiscal también acudimos, en primera instancia, a la Ley de Libertad Religiosa, en concreto, el art. 7.2 establece: «En los Acuerdos o Convenios, y respetando siempre el principio de igualdad, se podrá extender a dichas Iglesias, Confesiones y Comunidades los beneficios fiscales previstos en el ordenamiento jurídico general para las Entidades sin fin de lucro y demás de carácter benéfico«. Es decir, se establece mediante ley orgánica el presupuesto habilitante para que las Hermandades y Cofradías sean sujetos susceptibles de beneficiarse de los beneficios fiscales que configure el ordenamiento jurídico nacional.
Precisamente, la norma nacional que regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos es la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. En ella se recogen una serie de beneficios fiscales que prevé el legislador para todos aquellos entes en los que, en atención a su función social, actividades y características, merece apartarse del régimen fiscal general y tener una especial consideración. Evidentemente, los requisitos subjetivos (art. 2 L49/2002) y objetivos (art. 3 L49/2002) que se imponen son rigoristas en la medida que se pretende evitar el fraude y que, bajo la falsa apariencia de entidades sin fin lucrativo, se burle la tributación que legalmente le correspondería.
En lo que afecta al Impuesto de Sociedades (IS), el art. 20 L49/2002 prevé que los sujetos pasivos que tributen por IS, se apliquen una deducción (adicional a las deducciones y bonificaciones que ya prevé la LIS en sus Capítulos II y ss. del Tít. VI) del 35% de la base calculada conforme a la metodología que recoge el art. 18 L49/2002 según la naturaleza de lo donado o aportado (donativos dinerarios, donaciones de bienes o derechos, constitución de derecho real de usufructo, etc.), pudiendo aplicar los excesos de deducción en los diez ejercicios sociales siguientes para el caso de no haber alcanzado base imponible suficiente. Por el lado de la tributación en IS de la propia entidad sin fin lucrativo, el art. 29.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante) establece que el tipo impositivo baja del tipo general del 25% al 10%. Lo anterior supone indirectamente que la Hermandad o Cofradía no pueda, por ejemplo, beneficiarse de la novedosa reserva de capitalización, ya que su aplicación está prevista solo para los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del art. 29 LIS.
En lo relativo a los Tributos locales, se ocupa el art. 15 L49/2002. Se establece como norma general la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), si bien se condiciona a que el bien inmueble en cuestión no esté afecto a una actividad económica no exenta del Impuesto de Sociedades. Imagínese la Hermandad que explota en régimen de arrendamiento urbano un pequeño local de su propiedad, anexo a la casa de Hermandad, finca registral independiente, para que el bar vecino guarde las sillas y mesas de los veladores. No sería coherente pensar que ese inmueble no debiera tributar por IBI. Sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), también se establece una exención plena, aunque se impone el requisito formal de presentar la declaración por el alta y la baja en caso de cese de actividad. Como se sabe, el IAE aprovecha el censo de contribuyentes de la AEAT, a pesar de ser un tributo local. Será justamente con la presentación del alta censal (Modelos 036 y 037) cuando deberá hacerse constar la voluntad de tener el carácter de entidad sin fin lucrativo, por lo que la obligación formal no supone excesiva carga de trabajo a la entidad. En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (antigua Plusvalía Municipal), se condiciona la exención – igual que en el IBI – a que el terreno en cuestión no sea objeto de explotación como actividad económica. El mismo beneficio fiscal se pone de manifiesto en el art. 23.2 L49/2002 para el caso de que el incremento gravable se ponga de manifiesto en sede del transmitente/donante a favor de la entidad.
En lo atinente al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF), debe tenerse especial cuidado. No es inusual que conozcamos a alguien que, habiendo declarado en su IRPF como deducción una donación realizada a una Hermandad, se le haya notificado por parte de la AEAT una liquidación provisional como consecuencia que la Hermandad receptora o donataria no cumplía los parámetros de la L49/2002; o, cumpliéndolos, no estaba formalmente incluida como tal en el Registro y comunicado a la AEAT. La deducibilidad para el donante viene expresamente contemplada en el art. 68.3 a) y 69.1 LIRPF. Especial atención hay que prestar a la cuota de Hermanos (anual, semestral…) y a la cantidad que se abona extraordinaria en muchas hermandades para adquirir la papeleta de sitio y hacer estación de penitencia, ya que la naturaleza del pago puede entenderse como asociada a un servicio concreto (uso de la vía pública para realizar la estación de penitencia) o bien englobarlo dentro de la consideración de donación. De ahí, que haya Hermandades que la cuota de hermano incluye la papeleta de sitio. El art. 19 L49/2002 (reformado por la disposición final 5.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre) regula la deducción de los contribuyentes en su IRPF. Se deduce el 75% de los primeros 150 euros y el 30% para el resto de la base en aquellos donativos, donaciones y aportaciones que superen el anterior importe.
Podría ser objeto de tratamiento en otro post y solo lo cito brevemente, pero también existe la presunción de gratuidad del ejercicio de las funciones propias del cargo como miembros de los órganos de gobierno de la Hermandad, «sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen» (art. 3.5º L 49/2002). Sin embargo, es importante dejar dicho que lo anterior no obsta en absoluto para que la Hermandad, como sujeto con personalidad jurídica propia, realice la contrataciones en el ámbito laboral o mercantil que estime necesarias (supongamos que no existen voluntarios para hacer un determinado traslado de bienes muebles y la Hermandad decide contratarlo a una empresa de mudanzas, o bien que la Hermandad tiene a una persona en nómina para la limpieza periódica del templo).
En lo que afecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el art. 45.I A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, regula en los apartados b) y d) la exención completa del impuesto para las entidades sin fines lucrativos bajo el régimen de la L49/2002, la Iglesia Católica y el resto de iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
Como ya adelanté en mi anterior artículo, la importancia de figurar inscrita formalmente en el Registro de Entidades Religiosas es absoluta. El carácter de la inscripción es constitutivo y los efectos beneficiosos de considerarse bajo el amparo de la L49/2002 solo se despliegan cuando la Hermandad o Cofradía posee la correspondiente certificación de su inscripción en el mencionado Registro (Disposición Adicional 8ª L49/2002).
La Disp. Adicional 9ª L49/2002 viene a ratificar que la propia Iglesia Católica (como entidad independiente), así como las entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede (Art. V: «Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el articulo IV de este Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias, o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.») se acogen al régimen tributario que se ha expuesto, no dejando duda de la posibilidad de a acogerse a dicho régimen por parte de las Hermandades y Cofradías.
En definitiva, algunos temas quedan sin tratar como es el caso de la incidencia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido o la rendición de cuentas ante el orden civil-tributario (AEAT) y eclesiástico (Palacio Arzobispal de la Diócesis) y que serán objeto de tratamiento en próximas publicaciones, pero se ha pretendido de dar una visión panorámica (no exhaustiva) de las implicaciones tributarias que afectan a una Hermandad, de cómo poder acogerse a los beneficios que prevé la ley nacional y de cómo afrontar determinadas situaciones de conflicto en el tráfico tributario dado su especial carácter.
Gonzalo Gómez Acero, Abogado y Ldo. en ADE
